Для учета ОСЗ используется счет 58 “Краткосрочные финансовые вложения” субсчет “Облигации сберегательного займа”.На учет ОСЗ принимаются по фактическим затратам для инвестора. В соответствии с письмом МФ РФ от 05.09.95г. №1-35/12 и ГНС РФ от 07.09.95г. № НП – 6 – 1/477 купонный доход в виде процента к номинальной стоимости по ОСЗ не облагается налогом на прибыль у предприятий и организаций. При обращении облигаций образуется накопленный купонный доход (НКД) – часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших с даты начала купонного периода, включаемых в цену сделки. При обращении облигаций разница между НКД, полученным при продаже облигаций и НКД, уплаченным при их приобретении исключается из налогооблагаемой базы по прибыли. Прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и покупки облигации за исключением НКД включается в налогооблагаемую базу по прибыли. Таким образом, налогообложение ОСЗ такое же как и у ОФЗ, но без присущих последнему нюансов. Схема проводок выглядит следующим образом: 1. Дебет сч.76 Перечисление средств на приобретение ОСЗ Кредит сч.51 2. Дебет сч.58 Принятие на учет ОСЗ по фактическим затратам Кредит сч.76 При приобретении ОСЗ в цену покупки может быть включен накопленный купонный доход. Сумма НКД уплаченного при приобретении ОСЗ относится в дебет сч. 31 “Расходы будущих периодов” 3. Дебет сч.31 На сумму НКД уплаченного при покупке ОСЗ Кредит сч.76 Реализация и погашение ОСЗ производится через сч. 48 “Реализация прочих активов”. Положительная разница между ценой покупки и продажи ОСЗ включается в налогооблагаемую базу по прибыли. Льготируется по налогу на прибыль как доход по государственным ценным бумагам только разница между полученным НКД и уплаченным НКД. В учете при реализации ОСЗ делаются следующие записи: 4. Дебет сч.48 Снятие с учета ОСЗ по балансовой стоимости Кредит сч.58 5. Дебет сч.48 Списание расходов связанных с реализацией ОСЗ Кредит сч.76 6. Дебет сч.48 Выделение НКД, полученного при продаже ОСЗ Кредит сч.83 7. Дебет сч.83 Отнесение уплаченного НКД при приобретении ОСЗ Кредит сч.31 8. Дебет сч.51 Поступление средств от реализации ОСЗ Кредит сч.48 9. Дебет сч.48 Финансовый результат от реализации ОСЗ Кредит сч.80 Данный финансовый результат в полном объеме включается в налогооблагаемую базу по прибыли. 10. Дебет сч.83 Списание на финансовый результат НКД Кредит сч.80 Данная сумма НКД исключается из налогооблагаемой базы по прибыли. 3.5 Операции с казначейскими обязательствами (КО) Обращение КО складывается из двух этапов. На первом этапе с учетом ограничений, зафиксированных в депозитарном договоре, держатель КО может осуществлять следующие операции: 1. Погашение кредиторской задолженности путем перевода КО на счета кредиторов. Оговоренное число погашений кредиторских задолженностей указывается в депозитарном договоре. Все расчеты по погашению кредиторской задолженности ведутся по номинальной стоимости КО. 2. Передача КО в залог для получения кредита. Факт залога КО должен быть зарегистрирован в уполномоченном депозитарии. 3. Обмен КО на налоговое освобождение в части платежей в федеральный бюджет. В соответствии с “Положением о порядке размещения, обращения и погашения казначейских обязательств” бухгалтерскимй учет КО ведется предприятиями – держателями КО на балансовом счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения” субсчет “Казначейские обязательства”. Первый держатель КО, получив их в покрытие долга федерального бюджета перед данным предприятием, приходует по дебету счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения” в корреспонденции счета 96 “Целевые финансирование и поступление” по номинальной стоимости. Рассмотрим организацию учета КО на первом этапе обращения. КО могут использоваться для погашения кредиторской задолженности в размере их номинальной стоимости. Бухгалтерская запись у первого держателя КО при погашении своей кредиторской задолженности с передачей обязательства поставщику следующая: Дебет счета 60(76) Кредит счета 58 Учет обязательств у организации – получателя. Предварительно получение КО в счет погашения дебиторской задолженности отражается в размере номинальной стоимости следующей учетной записью: а) определение выручки по мере оплаты: 1. Дебет счета 58 Отражение в учете получения КО за отгруженную продукцию Кредит счета 76 при учете выручки от реализации продукции по оплате. Если предприятие заявило в учетной политике определение выручки по мере оплаты, то получение КО в счет погашения дебиторской задолженности отражается в учете по кредиту счета 76. Счета учета реализации продукции не затрагиваются, финансовый результат от реализации на дату получения КО не определяется. Отгруженная продукция, выполненные работы и услуги продолжают числиться в учете на счете 45 “Товары отгруженные, выполненные работы и услуги” по фактической себестоимости. И только если данное предприятие использует полученные КО для погашения своей кредиторской задолженности или использует КО путем получения налогового освобождения, продукция (работы, услуги), в счет которых были получены КО, будут считаться реализованной. В учете будут произведены следующие записи: 2. Дебет счета 60 Передача КО для погашения кредиторской задолженности Кредит счета 58 по номиналу КО; 3. Дебет счета 46 Списание фактической себестоимости товаров отгруженных Кредит счета 45 на себестоимость реализованной продукции; 4. Дебет счета 76 Включение в объем реализации продукции, в оплату которой Кредит счета 46 переданы КО; 5. Дебет счета 46 Начисление НДС на объем реализованной продукции; Кредит счета 68 6. Дебет счета 46 Определение финансовых результатов от реализации Кредит счета 80 продукции. б) рассмотрим погашение кредиторской задолженности первого держателя КО перед организацией – получателем в бухгалтерском учете организации – получателя при заявлении последним в учетной политике метода определения выручки от реализации продукции по отгрузке 1. Дебет счета 62 Определение реализации продукции по отгрузке; Кредит счета 46 2. Дебет счета 46 Включение в оборот расчетов по НДС реализованной Кредит счета 68 продукции; 3. Дебет счета 46 Определение финансового результата при методе Кредит счета 80 определения выручки по отгрузке; 4. Дебет счета 58 Получение КО в счет отгруженной продукции. Кредит счета 62 Казначейские обязательства могут быть переданы в залог для получения кредитов. В учете переданные в залог казначейские обязательства продолжают числиться по дебету счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения” субсчет “Казначейские обязательства”. Одновременно переданные банку казначейские обязательства числятся на забалансовом счете 009 “Обеспечение обязательств и платежей, выданные”. На первом этапе обращения держатели КО могут погасить обязательства путем обмена их на налоговое освобождение. Сумма налогового освобождения определяется по текущему курсу КО. Текущий курс КО рассчитывается как сумма номинала и номинала КО, умноженного на процентное число. Процентное число рассчитывается как срок нахождения в обращении данного КО, умноженного на ставку процентного дохода, деленную на 100 и 360. Текущий счет КО определяется по формуле: Tk = N + N х ( t х P / 100 ) / 360 где: Тk – текущий курс КО; N – номинал КО; t – время фактического обращения КО, но не более срока обращения установленного при выпуске; Р – ставка процентного дохода по КО, установленного при выпуске КО. В учете использование КО для получения налогового освобождения отражается по дебету счета 68 “Расчеты с бюджетом” в корреспонденции с кредитом счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения”. Налоговое освобождение представляется по текущему курсу КО. В учете получение налогового освобождения отражается следующими записями: 1. Дебет счета 68 Отражение в учете налогового освобождения в размере Кредит счета 58 номинала КО; 2. Дебет счета 68 Отражение в учете налогового освобождения на сумму Кредит счета 80 разницы между текущим курсом КО и номиналом. Эта разница относится на финансовый результат как сумма процентов по казначейским обязательствам. При расчете фактического налога на прибыль сумма процентов по казначейским обязательствам исключаются из налогооблагаемой базы как доходы по государственным ценным бумагам. Корректировка налогооблагаемой базы производится без использования записей по счетам бухгалтерского учета, в аналитических расчетах налога на прибыль. Первичный держатель КО при их погашении производит запись: Дебет счета 96 субсчет “ КО “ Кредит счета 87 соответствующий субсчет Следует подробнее остановиться на оформлении налогового освобождения. Процедура налоговых освобождений, а также условия отражения указанных в них сумм в налоговом учете и статистике предприятий приведены во “Временном порядке проведения зачета задолженности федерального бюджета по казначейским налоговым освобождениям”, утвержденным МФ России и ГНС России 23 февраля 1994г. (без номера). Погашение КО налоговым освобождением возможно для КО с любым сроком погашения и независимо от ограничений, накладываемых на порядок обращения. Представление казначейских налоговых освобождений в обмен на КО осуществляют соответствующие управления федерального казначейства. Держатель КО, желающий обменять принадлежащие ему КО на налоговые освобождения, за 5 рабочих дней от срока, в который он хотел бы обменять на налоговые освобождения КО, подает заявление в банк-депозитарий. Уполномоченный депозитарий делает отметку о принятии заявления с одновременной блокировкой соответствующих сумм по счету “депо”. На заявлении должна быть отметка налогового органа по месту регистрации предприятия о наличии задолженности по платежам в федеральный бюджет. Уполномоченный депозитарий передает информацию в Главное управление федерального казначейства. Необходимо отметить следующие моменты: 1. Держателю КО предоставляется отсрочка по платежам в федеральный бюджет до фактического обмена начиная с 5-го рабочего дня после отметки банка-депозитария о приеме заявления об обмене КО на налоговое освобождение. 2. Санкции по авансовым платежам, пени за нарушение сроков уплаты налогов в федеральный бюджет не начисляются до фактического обмена КО на налоговое освобождение. Основание: телеграмма Минфина РФ, Госналогслужбы РФ от 25 января 1995 г. № 3-11-14/24, В3-6-13/40. Пройдя определенное количество погашений кредиторских задолженностей, КО вступают во второй этап обращения, на рынок ценных бумаг. На втором этапе держатель КО может продать их юридическому или физическому лицу, передать в качестве вклада в уставный капитал. На втором этапе учет КО ведется по фактическим затратам на их приобретение. Реализация, передача, прочее выбытие КО при вторичном их размещении отражаются в учете по счету 48 “Реализация прочих активов”. Положение № 140 от 21.10.94г.( пункт 5.6 ) определяет, что при реализации КО по договорной цене ниже цены их приобретения разница между ценой продажи КО и их балансовой стоимостью отражается по дебету счета 81 “Использование прибыли” в корреспонденции с кредитом счета 48, т.е. относится на чистую прибыль предприятия. Налогообложение доходов по операциям в КО на вторичном рынке подробно изложены в Письме ГНС РФ от 29.06.95 г. № НП – 6 – 01 / 355 и МФ РФ от 30.06.95г. № 66. В соответствии с этим письмом при налогообложении операций с КО из налогооблагаемой базы исключается сумма разницы в пределах текущего курса на дату продажи между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения (сверх номинальной стоимости) КО. Если цена приобретения и цена продажи КО ниже номинальной стоимости КО весь доход полностью включается в налогооблагаемую базу по прибыли. При приобретении КО на вторичном рынке ниже номинала, доход, полученный при последующей реализации КО льготируется только в части разницы между текущим курсом КО на дату реализации и номиналом. Данным письмом ГНС РФ и МФ РФ фактически отменили ранее существовавший порядок налогообложения КО, приведенный в их совместном письме от 7 февраля 1995 г. “О внесении изменений и дополнений в письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 21 сентября 1994 г. № 130, от 23 сентября 1994 г. № НП-6-01/32”. Если раньше льготировалась только сумма разницы между текущими курсами на день продажи и покупки КО, то есть разница в пределах 40 процентов дохода, то теперь льготируется разница между текущим курсом на день продажи и любой ценой покупки выше номинала независимо от текущего курса на день приобретения КО. Пример 1 Предприятие приобрело КО на вторичном рынке по цене 980 тыс. руб. 1.Дебет счета 58 980 тыс. руб. Кредит счета 51 В последующем продает КО данного выпуска по цене 1200 тыс. руб. Текущий курс КО на дату реализации 1120 тыс. руб. 2.Дебет счета 48 980 тыс. руб. Снятие с учета Кредит счета 58 по балансовой стоимости 3.Дебет счета 51 Поступление средств за реализацию КО Кредит счета 48 1200 тыс. руб. 4.Дебет счета 48 Определяется финансовый результат Кредит счета 80 220 тыс. руб. Льготируется при расчете налога на прибыль в данном отчетном периоде сумма (1120 – 1000) = 120 тыс. руб. При приобретении КО на вторичном рынке по цене приобретения выше номинала, доход полученный при последующей реализации льготируется в части разницы между ценой приобретения и текущим курсом КО на дату приобретения. Пример 2 Приобрели на вторичном рынке КО по цене 1050 тыс. руб. 1.Дебет счета 58 Принятие на учет по фактическим Кредит счета 52 затратам на приобретение Реализовали КО данного выпуска по цене 1250 тыс. руб. Текущий курс КО на дату реализации 1200 тыс. руб. 2. Дебет счета 48 Снятие с учета по балансовой Кредит счета 58 стоимости 1050 тыс. руб. 3. Дебет счета 51 Поступление средств за Кредит счета 48 реализацию КО 1250 тыс. руб. 4. Дебет счета 48 Финансовый результат от Кредит счета 80 реализации КО 200 тыс. руб. Исключается из налогооблагаемой базы по прибыли при расчете налога на прибыль сумма 150 тыс. руб. (1200 тыс. руб. – 1050 тыс. руб.). Льгота по налогу на прибыль при реализации КО распространяется только на суммы фактически полученного дохода. Пример 3 Предприятие получило КО при обязательном индоссаменте по номинальной стоимости 1000 тыс. руб. На вторичном рынке продано КО по цене 1150 тыс. руб. Текущий курс КО на дату продажи 1200. При исчислении налога на прибыль льготируется только 150 тыс. рублей, т.е. прирост стоимости КО от изменения текущего курса в пределах фактически полученного дохода.